פטור ממס שבח / חישוב מס שבח
לוח עניינים
מדריך זה ישפוך לכם אור על הנושא המורכב הזה שנקרא מס שבח, על חוק מיסוי מקרקעין, מחשבון מס שבח, פטור ממס שבח, פטור ממס שבח דירה יחידה וכל ההקלות שהחוק מאפשר.
לתשומת ליבכם כי במדריך זה מובאים הסברים וסעיפי חוק רלוונטיים למס שבח למטרת לימוד והכוונה ראשונית בלבד.
בשום מצב המידע אינו מחייב וגם לא מהווה תחליף לייעוץ משפטי ומקצועי אחר וההסתמכות עליו היא באחריותכם בלבד. חשוב לזכור כי יש לבחון זכאות לפטור או הקלה במס באופן אישי מול עורך דין מקרקעין בהתאם לנסיבות ולפי הנתונים הספציפיים שישתנו ממקרה למקרה.
פתיח
חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ”ג-1963 (שם קודם: ‘חוק מס שבח מקרקעין) נכנס לתוקף בשנת 1963.
החוק עבר מספר רב של תיקונים ועדכונים לאורך השנים בהתאם להתפתחות תחום המקרקעין בישראל.
החוק בעצם מטיל תשלום מס שבח על כל מי שמוכר ברווח זכות בנכס כלשהו (דירת מגורים, חנות, משרד וכדומה) ועל מי שמבצע פעולה באיגוד מקרקעין.
סך הכל קיימים בישראל עשרה משרדים אזוריים אשר אחראים על יישום סעיפי החוק, נהלי עבודה והוראות הביצוע בתחום השיפוט שלהם.
בואו נתחיל –
בפתח הדברים אספר לכם שחוק מיסוי מקרקעין הוא אחד החוקים המורכבים והמסובכים ביותר שעורכי הדין בתחום המקרקעין והמיסוי מתמודדים איתו. זהו חוק המכיל מספר רב של סעיפים מסובכים שלא תמיד מנוסחים בצורה ברורה ולפיכך לא מפתיעה העובדה שמרבית תביעות הרשלנות שמוגשות נגד עורכי דין הם בתחום מה שבח.
לכן, זו הסיבה שאני קודם כל אמליץ לכם לבחור עורך דין מקרקעין שבקיא בתחום תחשיב מס שבח, פטור ממס שבח ובחוק מיסוי מקרקעין על כל היבטיו.
אני אשמח לסייע לכם בייצוג וליווי אישי, בצורה מקצועית ויסודית ובסבלנות רבה.
אני עידן גבאי, עורך דין מקרקעין המתמחה במגוון נושאים בתחום המשפט האזרחי והמסחרי ובעיקר בתחום המקרקעין ומיסוי מקרקעין.
אני בעל ניסיון עשיר בעסקאות מקרקעין, על כל סוגיהן – רכישת דירה, מכירת דירה, רכישה מקבלן, העברה ללא תמורה, עסקאות קומבינציה, התחדשות עירונית (תמ״א 38, פינוי בינוי) ועוד.
במסגרת השירות המשפטי אני מעניק ללקוחותיי יחס אישי ואדיב, זמינות מלאה ומקצועיות.
כולי תקווה שמאמר זה ילמד אתכם חישוב מס שבח ויגרום לכם להרגיש יותר נוח כשתתחילו להתכונן לקראת ההעסקה הבאה למכירת הנכס שלכם.
אני מאחל לכם המון בהצלחה בתהליך ואשמח לייעץ, להכווין וללוות כל אחת ואחד מכם.
בברכה,
עידן גבאי- עורך דין
נייד: 054-5433735; דוא״ל: idan@gabbaylaw.co.il
מה זה מס שבח?
לפני שנצלול לתחום המורכב הזה, צריך להבין קודם מהו מס שבח וכיצד הוא מחושב.
מס שבח הוא מס הנוצר בעת מכירה של נכס מקרקעין על השבח (הרווח) שנוצר בין מועד רכישת הנכס למועד המכירה שלו.
לדוגמה: אדם קנה נכס ב- 500 אלף ש״ח ומכר את הנכס כעבור 10 שנים במיליון ש״ח – השבח (הרווח) הוא 500 אלף ש״ח ועליהם בעצם יוטל עליו המס.
אם כך, ניתן לומר שכאשר אין רווח על הנכס גם אין מס. לדוגמה: אדם קנה נכס במיליון ש״ח וכעבור 5 שנים מכר אותו במיליון ש״ח. אותו אדם לא הרוויח ולכן אין שבח ואין מס.
כך גם כאשר אדם מכר נכס בהפסד, כלומר קנה אותו במחיר גבוה יותר ממה שמכר. השורה התחתונה היא שכשאין שבח (רווח) אין מס.
יש לזכור כי מס שבח יוטל על מכירת זכות במקרקעין (ככל שהמוכר אינו זכאי לפטור ממס שבח).
מהי מכירת זכות מקרקעין?
חוק מיסוי מקרקעין קובע כי: “מכירה”, לעניין זכות במקרקעין, בין בתמורה ובין ללא תמורה –
- הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, או ויתור עליה;
- הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות לקבל זכות במקרקעין או ויתור על זכות כאמור;
- הענקתה של זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של זכות במקרקעין או על ויתור על זכות במקרקעין, וכן העברתה או הסבתה של זכות להורות כאמור או ויתור עליה;
- פעולה באיגוד שהזכות המוקנית בה מקנה לבעליה כוח, יכולת או זכות לתפוס מקרקעין מסוימים של האיגוד בו מוקנית הזכות או אם אותה זכות מקנה לבעליה את הזכות לדרוש מהאיגוד למסור לתפיסתו מקרקעין מסוימים.
לכן, רק פעולות אשר יהוו ״מכירה״ לפי האמור באחד מארבעת הסעיפים הנ״ל יחויבו במס שבח. ביתר המקרים וכאשר פעולה מסוימת איננה תיחשב כ- ״מכירה״ לא יהיה חיוב במס שבח.
למעשה, מס שבח הוא רווח הון המוטל על מי שמוכר זכות במקרקעין ומחושב לפי אחוז מסוים מתוך השבח- הרווח שנוצר למוכר הנכס בין מועד רכישתו למועד מכירתו.
חוק מיסוי מקרקעין קובע את אופן החישוב המס, את ההוצאות שניתן לנכות מהשבח שנוצר במטרה להפחית את המס לתשלום – שכר טרחת עורך דין, עמלת תיווך, שמאי, מודד, אדריכל, הוצאות להשבחת הנכס ועוד, הוראות שונות לקביעת יום מכירה, שווי רכישה ותנאים נוספים.
כאן יכנסו גם לתמונה פטורים והקלות שנועדו להטיב עם המוכר כמו לדוגמה – מכירה של דירת מגורים מזכה, חישוב לינארי מוטב ועוד.
איך מחשבים מס שבח? מחשבון מס שבח (ללא דירות מגורים)
חשוב להבין כיצד לחשב נכון את מס השבח שצפוי להיות מוטל עליכם. זה יכול לסייע לכם בתכנון מס מקדים לעסקה שאתם שוקלים לעשות.
ככל שתדעו יותר ותהיו בקיאים בהיבטי תחשיב מס שבח יהיה לכם קל יותר לתכנן בצורה מושכלת ונבונה את המהלכים העסקיים שאתם עומדים לעשות.
כפי שכבר ציינתי בתחילת המדריך – תחשיב שבח הוא תחום מורכב מאוד שדורש ידע, הבנה ובקיאות. לכן חשוב מאוד לבחור עורך דין מקרקעין מומחה בחישוב מס שבח שילווה אתכם בתהליך.
חישוב מס השבח ייעשה תחילה באמצעות ״שומה עצמית״ שתצורף להצהרת הדיווח שיערוך עורך הדין שייצג אתכם בעסקה. ייתכן שהשומה העצמית תאושר על ידי מנהל מיסוי מקרקעין וייתכן שלאחר בדיקתה הוא יימצא בה טעויות חישוב וייקבע שומה ״לפי מיטב השפיטה״ על סכום שגבוה מהשומה העצמית.
חשוב לזכור שלמנהל מיסוי מקרקעין יש 8 חודשים מיום שהוגשה לו ההצהרה לקבוע שחלה בה טעות ובעקבות כך לקבוע שומה לפי מיטב השפיטה.
החישוב שיפורט בחלק זה רלוונטי לנכסי מקרקעין שאינם דירות מגורים (משרדים, קרקעות וכדומה).
השלבים בעריכת שומת מס שבח (מש״ח):
קביעת יום ושווי מכירה
שווי המכירה
שווי המכירה הוא שווי ביום המכירה של הזכות במקרקעין הנמכרת כשהיא נקיה מכל שעבוד הבא להבטיח חוב, משכנתה או זכות אחרת הבאה להבטיח תשלום.
אז איך קובעים את שווי המכירה? פשוט מאוד – שווי המכירה הוא השווי בו אתם מוכרים את הנכס ובעצם התמורה שנקבעה בחוזה המכר.
לצורך קביעת שווי המכירה יש לבחון, האם מחיר התמורה משקף את מלוא ההתחייבויות אותן נטלו הצדדים על עצמם בכסף או בשווה-כסף.
כאשר קונה נוטל על עצמו התחייבויות לשאת בתשלומים מסוימים שצריכים לחול מטבעם על המוכר (למשל, התחייבות לתשלום היטל השבחה), הרי שבאופן זה מוגדלת למעשה התמורה ויש לשקלל התחייבויות אלה לתוך התמורה החוזית.
יום המכירה
“יום המכירה” או “יום הפעולה” לענין חישוב השבח והמס הוא היום שבו נעשתה המכירה.
למעשה, יום המכירה לעניין תשלום מס שבח הוא היום בו התגבש חוזה המכר למכירת הנכס.
חשוב לומר שישנם מצבים בהם מוכרים וקונים חותמים על זיכרון דברים ולא תמיד מודעים להשלכות המשפטיות.
כך לדוגמה, מבחינת מיסוי מקרקעין יש לדווח על העסקה בתוך 30 ימים מהיום שנחתם חוזה המכר או זיכרון הדברים, כך שלעיתים הצדדים אינם מודעים לכך וחושבים שהם צריכים לדווח תוך 30 ימים מיום חוזה המכר על אף שנחתם קודם לכן זיכרון דברים.
קביעת יום ושווי הרכישה
שווי הרכישה
שווי הרכישה הוא בעצם שוויה של הזכות הנמכרת במועד רכישתה על ידי המוכר, ובקיצור בכמה המוכר קנה את הנכס?
יום הרכישה
יום הרכישה הוא המועד בו רכש המוכר את הזכות הנמכרת- התאריך בו נחתם חוזה המכר לרכישת הנכס.
חישוב יתרת שווי הרכישה והשבח הריאלי
חישוב יתרת שווי הרכישה הוא בעצם חישוב שווי הרכישה לאחר הוספת הסכומים המותרים (ניכויים) ששולמו בגין הנכס הנמכר עד יום המכירה.
סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין מכיר בהוצאות מסוימות שהוציא המוכר (ניכויים), ומאפשר לנכות אותן מסכום השבח.
כך תוכלו להקטין את השבח ובהתאם את החבות במס השבח.
על מנת שתוכלו להשתמש בניכויים לצורך ההגדלת שווי הרכישה וכתוצאה מכך תוכלו להפחית את המס לתשלום, יש לשמור את כל הקבלות בגין ההוצאות ששולמו.
ניכויים - מההוצאות מותרות
- תשלומים להשבחת הנכס הנמכר.
- אגרות ששילם המוכר בקשר לרכישת הנכס.
- דמי תיווך ברכישה, אך לא יותר מ-2% מהתמורה.
- דמי תיווך במכירה, אך לא יותר מ-2% מהתמורה.
- שכ”ט עורך דין.
- שכ”ט שמאי מקרקעין.
- שכ”ט מודד מוסמך.
- הוצאות ריבית ריאלית על הלוואה שנלקחה לצורך רכישה או השבחה של המקרקעין (למשכנתה).
- היטל השבחה ועוד.
חישוב פחת
פחת הוא ירידה בשווי נכס בתקופת הבעלות עליו ולאורך תקופת השימוש כתוצאה מבלאי, התיישנות וכדומה.
ישנם נכסים שאינם סובלים מבלאי, לדוגמה קרקע, אך אם בונים בניין על הקרקע הוא יסבול מבלאי טבעי ומשחיקה.
פחת בהקשר של מס שבח:
סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי בעת מכירת זכות במקרקעין יש להפחית משווי הרכישה את הבלאי של הנכס (הפחת).
עקב הקטנת שווי הרכישה השבח יגדל וכתוצאה מכך גדל גם מס השבח לתשלום, וזאת בניגוד לחישוב במס הכנסה שבו הוצאות הפחת מאפשרות לנישום להקטין את חבות המס.
בקיצור – בניגוד למס הכנסה, כאן הפחת הוא האויב שלכם. כמובן שהכל תחת הנחה שהנכס ייצר הכנסה- משכירות למשל.
יש לחשב את יתרת שווי הרכישה המתואמת תוך לקיחת בחשבון הסכומים האינפלציוניים (החייבים והפטורים).
סכום אינפלציוני הוא סכום המהווה תוספות לערך נכס על ידי שיערוך מחירו המקורי, או יתרת המחיר לאחר ניכוי הפחת שנוכה בגינו, לפי מדד המחירים לצרכן.
חישוב השבח הריאלי:
חישוב השבח הריאלי הוא בעצם העודף בין שווי המכירה לבין יתרת שווי הרכישה.
פיצול ליניארי של השבח הריאלי (לא רלוונטי במכירת דירות מגורים)
יש לפצל את השבח הריאלי בפיצול ליניארי בהתאם למועדים הקבועים בחוק:
- עד יום התחילה: כ”א בחשון תשס”ב (7 בנובמבר 2001) – שיעור מס מקסימלי לפי סעיף 121 לפקודת מס הכנסה
- בין מועד התחילה למועד השינוי: ו’ בטבת התשע”ב (1 בינואר 2012) – שיעור מס עד 20%
- ממועד השינוי ועד יום המכירה – שיעור מס עד 25%
המשמעות היא בעצם שיש לחשב את סך כל ימי השבח שבעסקה תוך פיצול שלהם בין התקופות הנ״ל.
הסיבה לכך היא שבגין כל תקופה כזו, חוק מיסוי מקרקעין קובע שיעור אחר של מס וכך מתבצע החישוב בפועל.
אז איך מבצעים את החישוב בפועל?
לדוגמה:
- קרקע נרכשה ביום 1.1.1997 בסכום של 2 מיליון ש״ח.
- הקרקע נמכרה ביום 1.1.2019 בסכום של 6 מיליון ש״ח.
- אין ניכויים, אין פחת ואין אינפלציה.
עלינו לבדוק מהם מניין הימים שבין כל תקופה ותקופה (למשל כמה ימים יש בין יום הרכישה ועד יום התחילה), לאחר מכן יש לחשב את מספר הימים באחוזים כך שנוכל בסופו של דבר לבדוק מהו השבח שצריך להיות ממוסה בכל תקופה בהתאם לשיעור המס שלה.
קיזוז הפסדים
שבח מקרקעין הינו רווח ההון שנוצר כתוצאה ממכירה של נכס ומהווה מקדמה על חשבון המס.
על פי סעיף 92 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], שבח או הפסד כמשמעותם בחוק מיסוי מקרקעין, יראו כאילו היו רווח הון או הפסד הון.
רוב הציבור אינו מודע לעובדה כי מס השבח ומס הכנסה נפגשים יחד, ולמעשה ניתן לייבא הפסדים שנוצרו לנישום במס הכנסה כנגד הרווחים שנוצרו לו כתוצאה ממכירת נכס למס שבח. כדי לעשות זאת צריך לשכנע את פקיד השומה שקיימת יתרת הפסדים ממס הכנסה שלא נוצלה.
״9.(א) (1) סכום הפסד הון שהיה לאדם בשנת מס פלונית ואילו היה ריווח הון היה מתחייב עליו במס, יקוזז תחילה כנגד ריווח ההון הריאלי וכל שקל חדש של היתרה יקוזז כנגד שלושה וחצי שקלים חדשים של סכום אינפלציוני חייב; לענין זה רואים שבח והפסד כמשמעותם בחוק מיסוי מקרקעין, תשכ”ג-1963, כאילו היו ריווח הון או הפסד הון, לפי הענין;״
סוגי הפסדים שניתן לקזז מהשבח הריאלי
- הפסד פירותי שוטף בישראל (רלוונטי רק בשנת המכירה)
- הפסד פירותי שוטף בחו״ל, שנובע מיגיע אישית, רק אם השליטה בעסק בישראל (רלוונטי רק בשנת המכירה)
- הפסד הוני בישראל, שוטף או מועבר
- הפסד הוני בחו״ל, שקוזז תחילה כנגד רווחים בחו״ל
מהו הפסד פירותי?
זהו הפסד שנובע מפעילות עסקית, למשל הפסד מעסק (הפסד אקטיבי) או משכר דירה (הפסד פאסיבי).
מהו הפסד הוני?
זהו הפסד אשר נובע מפעילות השקעה, הן בישראל והן בחו”ל.
לפיכך, ניתן לקזז הפסדי הון כנגד שבח ריאלי של מוכר נכס, והפסדים פירותיים בתנאי שמדובר על שנת מכירת הנכס
חישוב מס השבח
אז לאחר שעברנו על כל השלבים, הגענו לשלב חישוב המס בהתאם לכל הנתונים שנאספו עד כה.
ראשית חשוב לדעת ששבח מקרקעין הוא הכנסה ״פסיבית״ שאיננה הכנסה מיגיעה אישית לפי פקודת מס הכנסה.
שיעורי המס עבור יחיד
בשלב זה יש לשים לב כי ישנה חשיבות רבה לגילו של מוכר הנכס.
מוכר הנכס מתחת לגיל 60
הכנסות פסיביות (שאינן מיגיעה אישית)- מדרגות המס מתחילות מ- 31% או לפי מדרגות המס של הנישום לפי ההכנסות מיגיעה אישית, לפי הגבוה מביניהם, ועד שיעור המס המוגבל (לפי חוק מיסוי מקרקעין).
מוכר הנכס מעל גיל 60
הכנסות פסיביות (שאינן מיגיעה אישית)- מדרגות המס מתחילות לפי מדרגות המס שנקבעו לנישום לפי ההכנסות מיגיעה אישית ועד שיעור המס המוגבל (לפי חוק מיסוי מקרקעין).
כלומר, מוכרי נכסים בני 60 ומעלה, ימוסו לפי מדרגות המס שמתחילות ב-10% לעומת מוכרי נכסים מתחת לגיל 60 שימוסו החל מ-31%, ועד שיעור המס המוגבל לפי חוק מיסוי מקרקעין.
חשוב לזכור את שיעורי המס המוגבלים של חוק מיסוי מקרקעין לפי התקופות שקבועות בחוק (מדרגות מס יחיד /20%/25%).
לדוגמה: משה בן 65, מרוויח כל חודש 6,000 ש״ח מעבודה כגנן ומכר נכס מקרקעין (משרד) בשנת 2020.
- משה מרוויח בשנה מעבודתו כגנן 72,000 ש״ח (6,000×12) ולכן ימוסה לפי מדרגת מס של 10%.
- משה מעל גיל 60 ולכן ההכנסה הפסיבית שלו ממכירת הנכס תמוסה לפי מדרגות המס שנקבעו לו לפי ההכנסות שלו מיגיעה אישית (10%).
- כלומר במקום לשלם מס שבח בשיעור של 25% משה ישלם רק 10%.
אם משה היה בן 59 לדוגמה, ההכנסה הפסיבית שלו ממכירת הנכס תמוסה לכאורה ב-31% (כי זו המדרגה ממנה מתחילים נישומים מתחת לגיל 60 על הכנסות פסיביות) אך משום שמס השבח מוגבל במקרה הזה ל-25% בהתאם לתקופת המכירה (2020), המס בסופו של דבר יעמוד על שיעור של 25%.
אם כך, ברור כי מדובר בהטבה משתלמת מאוד למוכרי נכסים מעל גיל 60, שכן ניתן בצורה זו לחסוך עשרות ואף מאות אלפי שקלים.
מס היסטורי
לפי סעיף 48(ד)(1) לחוק מיסוי מקרקעין, נקבעו שיעורי מס מופחתים למוכרי זכויות מקרקעין אשר רכשו זכות במקרקעין בין 1948-1960.
רוכשים אלה אשר רכשו את הזכות במקרקעין ישלמו מס שבח בגובה של 12% בתוספת 1% לכל שנה משנת 1949 עד 1960.
כך לדוגמה, מוכר אשר רכש זכות במקרקעין בשנת 1955 ישלם מס שבח בגובה של 19%.
פיצול שבח בין בני זוג
אחת הסוגיות הגורמת לתשלומי יתר של מס שבח היא מכירת מקרקעין על ידי שני בני זוג בתא המשפחתי.
במכירות כאלה, הציבור, ובכלל זה עורכי הדין המייצגים, מורגלים לערוך את השומות העצמיות שמוגשות למיסוי מקרקעין רק על שם אחד מבני הזוג, גם במקרים בהם קיימות זכאות לפיצול השבח לשני בני הזוג, זאת בהתאם למדיניות הנהוגה במשרדי מיסוי מקרקעין.
זו בעצם אחת הסיבות העיקריות לאי מיצוי זכויותיהם של מוכרי מקרקעין לתשלום מס אמת. הדבר נובע מחוסר בקיאות ומהיעדרם של כלים בידי חלק מעורכי הדין המייצגים בעסקאות מקרקעין.
חשוב לומר כי פיצול השבח בין בני הזוג מאפשר ניצול כפול של נקודות זיכוי שלא נוצלו ושימוש במדרגות המס הנמוכות של כל אחד מבני הזוג.
בנוסף, ישנם מקרים בהם ניתן ליהנות מיתרון מס עצום של פריסת השבח לתקופה של עד 4 שנים לכל אחד מבני הזוג.
הזכאות לפיצול השבח בין בני הזוג תלויה במספר דברים אשר משתנים ממקרה למקרה, אך חשוב לדעת שהאפשרות קיימת ועשויה להטיב באופן משמעותי עם המוכרים.
דוח מבקר המדינה מעיר לגבי שורת ליקויים אשר מובילה לאי מיצוי הזכות לפיצול השבח בין בני הזוג:
פריסת שבח מקרקעין
מדובר על תכנון מס לגיטימי וחוקי המעוגן בסעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין הקובע את הזכאות לפריסת שבח מקרקעין.
לפי הסעיף כל מוכר רשאי לבקש כי המס על השבח הריאלי יחושב כאילו נבע בחלקים שווים בתקופה שאינה עולה על 4 שנים המסתיימת בשנה שבה נבע השבח (שנת המכירה) או עד תקופת ההחזקה בנכס הנמכר, לפי המוקדם מבניהם.
למעשה, השבח ייחשב כאילו שנוצר בתקופה של עד 4 שנים במקום במהלך שנה אחת וכך השבח הריאלי שנצבר בכל שנה יצטרף להכנסה החייבת במס הכנסה לפי שיעורי המס הנמוכים יותר של האדם בכל שנה.
בדרך זו, ניתן יהיה להפחית את החבות במס השבח בשווי נקודות הזיכוי להן זכאי המוכר, ככל שלא קוזזו כנגד הכנסותיו שלא משבח מקרקעין.
היתרון בחישוב המס בפריסה של עד 4 שנים הינו משמעותי יותר ככל שמדובר במוכר מעל גיל 60 ששיעור המס השולי על הכנסותיו נמוך ממדרגת המס הגבוהה ביותר – מוכר מעל גיל 60 – שיעור מס התחלתי של 10% במקום שיעור מס התחלתי של 31% על מוכר מתחת לגיל 60.
סוגי פטור מס שבח - הקדמה
עד כה עסקנו במדריך בחישוב מס שבח על נכסים שאינם דירות מגורים כמו קרקעות, משרדים, מבני תעשייה וכדומה.
כשמדברים על דירות מגורים, הסיפור שונה והחוק מקנה שורת אפשרויות, פטורים והקלות שיפחיתו את מס השבח לתשלום באופן משמעותי מאוד.
בדומה לנכסים שאינם דירות מגורים, גם כאן צריך קודם כל להבין האם קיים שבח (רווח) במכירת הדירה, שכן במצב בו אין שבח אין מס.
מצבים בהם לא קיים שבח:
- הדירה נמכרת במחיר נמוך ממה שנרכשה.
- הדירה נמכרת באותו מחיר שנרכשה.
חשוב מאוד להתייחס לעניין זה כבר בשלב הראשוני בו אתם מתחילים לשקול את מכירת הדירה שלכם, שכן ישנם מקרים רבים שהדבר לא נלקח בחשבון ועלול להפתיע את המוכר בשלב מאוחר יותר כשהוא יגלה שהוא צריך לשלם סכומי עתק למס שבח.
לכן, יש להתייחס לחישוב מס שבח בתחילת התהליך על מנת שיהיה ניתן להיערך בהתאם, למשל בקביעת מחיר לדירה שיגלם בתוכו את מס השבח.
ישנם גם מקרים בהם מוכר יבדוק בתחילת התהליך מה מס השבח שהוא צפוי לשלם ויחליט לאחר הבדיקה שהוא לא מעוניין למכור את הנכס, כי זה לא משתלם מבחינה כלכלית.
יוצאים לדרך –
חזקת תא משפחתי
חוק מיסוי מקרקעין קובע את ״חזקת התא המשפחתי״ – לפיה יראו מוכר או רוכש ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וכן את ילידיהם הקטינים (עד גיל 18 ולמעט ילדים נישואים) – כמוכר או רוכש אחד לעניין מס שבח ומס רכישה.
למעשה, מדובר על הוראה אנטי תכנונית שבאה למנוע ממוכרים לבצע תכנוני מס שונים באמצעות רישום של דירות מגורים בצורה מלאכותית רק על שם אחד מבני הזוג או על ילדיהם הקטינים במטרה לנצל מספר רב של פעמים הקלות ופטורים באופן פסול.
אם כך, ניתן להבין שבעת מכירת דירת מגורים על ידי מוכר, יילקחו בחשבון בקביעת מספר הדירות שבבעלותו ותדירות מכירתן, גם את כל הדירות שבבעלות כל התא המשפחתי (של בני הזוג וילידיהם הקטינים) ובעצם יראו את כל התא המשפחתי כולו כמקשה אחת.
זוהי אחת ההלכות הרלוונטיות ביותר לעניין חזקת התא המשפחתי נקבעה בבית המשפט העליון בפסק דין ״פלם״, שם נקבע שבן זוג אחד לא צריך להיענש בגין “המטען ההיסטורי” של בן זוגו, בעצם: חזקת התא המשפחתי תחול אך ורק ממועד יצירת התא המשפחתי ולא לפני כן, כך שלגבי נכסים שנרכשו לפני מועד יצירת הנישואין, לא תחול חזקת התא המשפחתי.
ביום 12.4.2011 פורסמה הוראת ביצוע 5/2011 של מיסוי מקרקעין אשר הרחיבה את הלכת פלם.
בהתאם להוראת הביצוע, נראה כי עמדת רשות המיסים היא, שהלכת פלם תחול בין אם קיים הסכם ממון ובין אם לא. כלומר, גם בהיעדר הסכם ממון לא תחול החזקה על נכסים חיצוניים (מלפני מועד יצירת הנישואין). עמדה זו תחול הן על בני זוג שנישאו לפני 1974, כלומר לפני שנכנס לתוקפו חוק יחסי ממון בין בני זוג, תשל”ג-1973, והן לאחר מכן.
יובהר לעניין זה, כי קיימת שאלה האם בני הזוג יצרו שיתוף חוזי או קנייני בנכסים החיצוניים, שהרי ככשל נוצר שיתוף כזה אז ממילא מדובר בנכס ששייך לשני בני הזוג.
הגדרת דירת מגורים מזכה
על מנת שמוכר יוכל לקבל פטור מס שבח, התנאי הראשון שהוא צריך לעמוד בוא הוא שהדירה הנמכרת היא ״דירת מגורים מזכה״.
מהי דירת מגורים מזכה?
“דירת מגורים” – דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה״
“דירת מגורים מזכה” – דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן: (1) ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח; (2) ארבע השנים שקדמו למכירתה;
הדירה צריכה לעמוד בכל התנאים הבאים:
- הבנייה שלה הושלמה – ניתן לה טופס 4 והיא ראויה למגורים
- היא בבעלות פרטית (או חכירה של 25 שנה ומעלה) ולא בבעלות חברה או תאגיד
- הדירה אינה מהווה מלאי עסקי לצורכי מס הכנסה – לדוגמה, מלאי דירות של יזם או קבלן
- מעל 50% (מחצית) משטח הדירה שימש למגורים באחת מהתקופות הבאות:
- ב-4 השנים שלפני המכירה
- ב-80% מהתקופה בגינה מחושב השבח
יודגש, כי בהתאם לפסיקה, המבחן האם דירה משמשת למגורים הוא מבחן אובייקטיבי. למעשה בוחנים ייעודה של הדירה והמתקנים הקיימים בה או היכולת להתקין אותם בקלות ובעלות סבירה, ולאו דווקא את השימוש שנעשה בה בפועל.
איך יודעים אם דירה שימשה למגורים?
מבחן פיזי: מקורו של מבחן זה בפסיקה והוא בעצם בוחן את קיומם של מתקנים ומערכות פונקציונליים בסיסיים הנדרשים לקיומה של דירת מגורים. לדוגמה: שירותים, מטבח מקלחת וכדומה.
מבחן כלכלי: מקורו של מבחן זה בפסיקה והוא בוחן מצבים בהם דירת מגורים איננה כוללת מתקנים ומערכות בסיסיות כמו מטבח, שירותים ומקלחת למשל, אלא שבעלות כספית וזמן סבירים, ניתן יהיה להוסיף את אותן מתקנים ומערכות.
מבחן הייעוד התכנוני: מקורו של מבחן זה בפסיקה והוא בוחן האם קיים לדירה היתר בנייה שקובע שהיא אכן דירה ולא משרד או מחסן למשל, ובעצם האם הדירה עונה על תנאי חוק התכנון והבניה, תשכ”ה-1965.
לפיכך, ניתן להבין עד כמה הנושא מורכב ואינו חד משמעי ולכן עולה עוד יותר הצורך בייעוץ מקדים ומקצועי של עורך דין מקרקעין מנוסה ובקיא בתחשיב מס שבח, פטור מס שבח, פטור ממס שבח דירה יחידה ועוד.
ובכל מקרה, ההמלצה שלי לכל מוכר דירת מגורים, לבחון האם קיים היתר בנייה והאם הוא קובע שאכן מדובר בדירת מגורים. בנוסף, האם קיימים כל המתקנים והמערכות שנקבעו במבחן הפיזי: מקלחת, מטבח ושירותים.
תשומת ליבכם למקרים בהם לא קיים היתר בנייה – אלה הם המקרים שצריכים להדליק לכם נורה אדומה ודורשים בדיקה מעמיקה ויסודית, שכן אתם לא רוצים שמיסוי מקרקעין יקבע חלילה שלא מדובר על דירת מגורים וכתוצאה מכך לא תעמדו בתנאי הפטור מס שבח.
בנוסף, חשוב מאוד לשים לב למקרים בהם מוכר מעוניין למכור את דירתו בפטור מס שבח אך עדיין לא התקבל טופס 4 (אישור אכלוס) לדירה. במצב זה, בנייתה של הדירה עדיין לא הושלמה ולכן ככל הנראה לא יינתן פטור מס שבח.
ישנם מקרים בהם המוכר החליט במהלך השנים שהתגורר בדירה, להקצות חדר לטובת משרד או חדר טיפולים למשל – במצב זה חשוב מאוד להקפיד ״שהשימוש הנוסף״ יהיה טפל לשימוש העיקרי.
דירה שבנייתה טרם הסתיימה
במקרים בהם המוכר קנה ״דירה על הנייר״ מקבלן, הוא בעצם קנה זכות חוזית לדירה.
חשוב לציין כי מוכר שמעוניין למכור את הדירה שבנייתה הושלמה על ידי היזם ולפני שניתן לה ״טופס 4״ (אישור אכלוס), לא יהיה זכאי לפטור מס שבח כי הדירה אינה עונה על הגדרתה של ״דירת מגורים״.
הנ״ל רלוונטי גם למצב בו הקבלן התחייב למוכר בכתב (כמו ברוב המקרים) להשלים את בנייתה של הדירה ולהוציא לה טופס 4.
ההמלצה שלי במקרים כאלה היא לשכור את שירותיו של עורך דין מקרקעין מקצועי שבקיא בתחשיב מס שבח על מנת שילווה אתכם ויבהיר לכם את המשמעויות המשפטיות של כל צעד וצעד שתעשו.
זכרו- היעדר פטור מס שבח עלול להביא לתשלום של סכומי עתק שלא לקחתם בחשבון.
הרפורמה במס שבח
חוק מיסוי מקרקעין הוא חוק מורכב מאוד שעבר שינויים רבים לאורך השנים, בין היתר בשנת 2013 אז עבר תיקון 76 לחוק.
במסגרת התיקון חלה רפורמה במס במסגרתה נקבעו ההוראות הבאות:
- האפשרות לקבלת פטור מלא מס שבח במכירת דירת מגורים פעם אחת כל 4 שנים – בוטלה.
- התנאים לגבי מכירת דירה יחידה פטור ממס שבח – השתנו.
- נקבעה תקרת פטור מס שבח (לדירות יוקרה), עד לסך של 4,846,000 ש״ח (נכון לשנת 2023) – כל מוכר שימכור דירת מגורים מעל לסכום תקרת הפטור, יחויב במס שבח לפי החלק היחסי שמעל התקרה ועד לשווי המכירה.
לעניין זה חשוב לדעת כי ניתן לקבל זכאות לחישוב לינארי מוטב (פטור חלקי) – יורחב בהמשך המדריך.
- התווספו הוראות נוספות לעניין חזקת דירת מגורים יחידה
- נקבע שרק תושב ישראל זכאי לפטור מס שבח בתנאי שעמד ביתר התנאים.
- תושבי חוץ – יהיה עליהם להמציא לרשות המיסים אישור מתאים ממדינת התושבות על כך שאין בבעלותם דירות מגורים באותה מדינה – ניתן להוכיח זאת באמצעות אישור רשמי שהתקבל מאותה מדינה בה הם תושבים או באמצעות אסמכתאות בגין תשלומי שכירות וכדומה.
פטור ממס שבח דירה יחידה
תנאים מקדימים לעמידה בפטור
- תושב ישראל או תושב חוץ שאין לו דירת מגורים במדינה בה הוא תושב.
- מכירת כל הזכויות במקרקעין שיש לו בדירת המגורים המזכה.
מהם התנאים לפטור ממס שבח דירה יחידה - לפי סעיף 49ב(2)? (יש לשים לב שהתנאים מצטברים)
- הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר.
- המוכר הוא בעל הזכות בדירה במשך 18 חודשים לפחות מהיום שהייתה דירה מגורים (אם מדובר על דירה חדשה מקבלן- 18 חודשים נספרים מיום מסירת החזקה למכור; אם מדובר על דירת יד שנייה 18 חודשים נספרים מיום חתימת חוזה המכר).
- המוכר לא מכר דירת מגורים בפטור לפי סעיף זה במהלך 18 חודשים שקדמו למועד העסקה.
- על המוכר לבקש את הפטור במפורש בעת ההצהרה על העסקה למיסוי מקרקעין.
- הדירה עונה על ההגדרה של דירת מגורים מזכה – בנייתה הושלמה, אינה מהווה מלאי עסקי ושימשה למגורים – ראה הסבר מפורט לעיל.
חזקת דירת מגורים יחידה
המוכר ייחשב כבעלים של דירת מגורים יחידה לעניין הפטור גם במצב בו יש לו בנוסף על הדירה הנמכרת דירת מגורים נוספת אשר נתקיים לגביה אחד מאלה:
- הדירה הנוספת היא דירה חליפית לדירה הנמכרת אשר נרכשה במהלך 24 החודשים שקדמו למכירה
- הדירה הנוספת הושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום 1 בינואר 1997.
- חלקו של המוכר בדירה הנוספת אינו עולה על שליש ואם הדירה הנוספת התקבלה בירושה – חלקו אינו עולה על מחצית.
- הדירה הנוספת התקבלה בירושה והתקיימו לגביה התנאי סעיף 49ב(5)(א) ו- (ב) לחוק לעניין פטור ירושה:
- המוכר הוא בן זוגו של המוריש, או צאצא של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש.
- לפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד.
אם כך, ניתן לומר שבאופן כללי, ניתן לנצל פטור מס שבח בגין דירה יחידה פעם אחת בכל 18 חודשים.
סדר הפעולות לעניין פטור מס שבח של דירה יחידה –
- יש לבחון האם הדירה עונה על ההגדרה של ״דירת מגורים״.
- יש לבחון האם דירת המגורים עונה על ההגדרה של ״דירת מגורים מזכה״.
- יש לבחון האם מתקיימים כל יתר תנאי הפטור.
ישנם מצבים בהם מוכרים מחזיקים בשתי דירות מגורים ורוצים להנות מפטור ממס שבח דירה יחידה ולכן מבצעים העברה ללא תמורה לאחד מילדיהם (מעל גיל 18 – שהרי קטינים נכללים בתא המשפחתי) ואז אותו מוכר יוכל להיחשב כבעלים של דירה אחת.
יחד עם זאת, חשוב לומר שרשות המיסים מסמנת עסקאות כאלה ובודקת אותם בצורה מעמיקה, שכן עסקת מתנה צריכה להיות עסקה אמיתית ולא מלאכותית לצורך חיסכון במס.
פטור מס שבח – דירה חלופית
פטור דירה חלופית הוא פטור שניתן למשפרי דיור לפי סעיף 49 ג (1) לחוק מיסוי מקרקעין.
משפרי דיור הם אותם אנשים שיש בבעלותם דירת מגורים אחת והם מעוניינים למכור אותה לצורך רכישת דירה אחרת.
כפי שהוסבר בחלק הקודם, מסלול זה מיועד למי שבבעלותו דירת מגורים יחידה וניתן לניצול פעם אחת ב- 18 חודשים.
הדרך הנכונה לפעול בהתאם לפטור זה היא למכור קודם את הדירה הנוכחית ורק לאחר מכן לקנות את הדירה החדשה.
דרך נוספת אפשרית לפעול בהתאם לפטור זה היא לקנות את הדירה החדשה ורק לאחר מכן למכור את הדירה הישנה.
למעשה החוק מאפשר תקופת חפיפה למשפרי הדיור במצב של בעלות על שתי דירות מגורים.
כלומר – גם אם למוכר יש דירת מגורים יחידה והוא קונה דירת מגורים נוספת (חליפית) במהלך 24 החודשים שקדמו למכירת הדירה היחידה הוא יהיה זכאי לפטור מס שבח בגין המכירה למרות שבפועל החזיק במהלך התקופה שתי דירות.
לפי עמדת רשות המיסים, במקרה בו נרכשת דירה חליפית מקבלן (דירה חדשה)- 24 החודשים ייספרו ממועד סיום בנייתה של הדירה.
פטור מס שבח – פטור דירת מגורים בירושה
חוק מיסוי מקרקעין קובע שהורשה איננה מכירה ולכן היא לא מהווה בפני עצמה ״אירוע מס״.
יחד עם זאת, החוק קובע פטור של דירה מגורים מזכה בהורשה לפי סעיף 49 ב (5).
לפי פטור זה אין תלות במספר הדירות שיש למוכר או למספר הפטורים שהוא ניצל, שכן מדובר בפטור עצמאי ונפרד על מכירת דירת מגורים מזכה שקיבל המוכר בירושה.
הפטור בעצם מקנה ליורש את הזכות להיכנס לנעליו של המוריש לעניין השימוש בפטור.
תנאים לזכאות פטור דירת מגורים מזכה בהורשה
- המוכר הוא בן זוגו של המוריש, או צאצא של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש.
- לפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד;
- אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל המכירה.
לתשומת ליבכם, כי פטור זה אינו חל על תושבי חוץ.
במניין דירותיו של המוריש לעניין פטור זה, יבואו בחשבון גם חלקי דירות שהיו בבעלותו טרם פטירתו.
בנוסף, לפי עמדתה של רשות המיסים – יורש שמחליט למכור את דירתו בשימוש בפטור של מכירת דירת מגורים מזכה בהורשה, נכנס לנעלי המוריש גם לעניין תקופת ההחזקה של הדירה במשך 18 חודשים, ולכן לא חייב להמתין 18 חודשים נוספים מהרגע שקיבל את ההורשה.
לפיכך, ההמלצה שלי לאנשים מבוגרים שמעוניינים לבצע תכנון מס אפקטיבי היא, לדאוג מראש להעביר בעודם בחיים את נכסיהם בהעברות ללא תמורה לילדיהם, כך שבמועד פטירתם הם יהיו אך ורק בעלים של דירת מגורים אחת, מה שיאפשר ליורשיהם להשתמש בפטור מס שבח בגין מכירת דירת מגורים מזכה בהורשה.
כמובן שכל תכנון מס כזה מצריך ליווי של עורך דין מקרקעין שבקיא בכל היבטי המס כדי להגיע למצב בו ישולם מינימום מס שבח.
פטור מס שבח (חד פעמי) – מכירת שתי דירות לצורך רכישת דירה אחת
לפי סעיף 49 ה׳ לחוק מיסוי מקרקעין יש לכל מוכר זכאות לפטור חד פעמי במהלך חייו, במסגרתו יוכל המוכר למכור שתי דירות שבבעלותו בפטור מס שבח לצורך רכישת דירת מגורים אחת שעלותה 75% לפחות מהשווי של שתי הדירות הנמכרות.
למעשה, יוכל מוכר שבבעלותו שתי דירות זולות למכור אותן לצורך רכישה של דירה אחת יקרה שתירכש מלפחות 75% מהתמורה שתתקבל משתי המכירות.
השימוש בפטור נפוץ בעיקר במקרה בו בני זוג שבמועד הנישואין כל אחד מהם החזיק בדירה אחת זולה ולאחר מועד הנישואין החליטו לקנות במקומן דירה אחת יקרה בה יוכלו לגור.
התנאים לזכאות:
- המוכר הוא תושב ישראל
- במועד המכירה של הדירה הראשונה יש בבעלותו, דירת מגורים נוספת אחת בלבד.
- המוכר מכר את הדירה הנוספת בפטור מס שבח, בתוך 12 חודשים מיום מכירת הדירה הראשונה.
- סכום השווי של הדירה הראשונה ושל הדירה הנוספת, יחד, לא עלה על 2,180,000 ש״ח.
- המוכר רכש בשנה שלפני מכירת הדירה הנוספת או ירכוש בשנה שלאחר מכירתה, דירת מגורים אחרת בסכום השווה לשלושה רבעים לפחות משווי שתי הדירות.
- פטור זה ניתן פעם אחת בלבד במהלך החיים.
חשוב לדעת – במצב בו שווי שתי הדירות הנמכרות יעלה על התקרה הקבועה בחוק (2,180,000 ש״ח), יינתן למוכר פטור יחסי עד החלק של התקרה, אך בכל מקרה אם שווי שתי הדירות יעלה על סך של 3,625,000 ש״ח אז המוכר לא יהיה זכאי כלל לפטור זה בכלל.
במצב בו שווי שתי הדירות הנמכרות עלה על 2,180,000 ש״ח אך לא עלה על סך של 3,625,000 אז יינתן פטור על החלק היחסי ובגין ההפרש יתבצע חישוב לינארי מוטב.
העברת דירת מגורים אגב גירושין
העברת זכויות בדירת מגורים במסגרת הליך גירושין, איננה תיחשב ״כמכירה״ ולפיכך לא יחול עליה מס שבח.
למעשה, לא מדובר באמת על פטור של העברת דירה בין בני זוג במסגרת הסכם גירושין, אלא שלא מדובר בכלל על ״מכירה״ ולכן לא חל מס שבח ואין צורך בחישוב מס שבח.
מוזמנים לקרוא מדריך מקיף בנושא של העברת אגב גירושין של דירת מגורים.
פטור חלקי מס שבח – לינארי מוטב (מרובי דירות)
בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין, יחיד, תושב ישראל שאינו זכאי להנות מפטור מס שבח בגין מכירת דירת מגורים מזכה מפני שזוהי לא דירתו היחידה, יהיה זכאי לפטור חלקי מס שבח לפי תקופת הבעלות בדירה.
פטור זה הוא חישוב לינארי מוטב המחושב באופן הבא:
- על השבח הריאלי שנוצר מיום רכישת הזכויות במקרקעין ועד ליום 1.1.2014 – יחול מס בשיעור של 0%.
- על השבח הריאלי שנוצר מיום 1.1.2014 ועד ליום מכירת הדירה – יחול מס בשיעור 25%.
החישוב הלינארי המוטב נועד להגן על אנשים שרכשו דירות לפני הרפורמה ותיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין.
אם כך, נראה שפטור חלקי של חישוב לינארי מוטב לא יהיה רלוונטי למוכר שהוא בעלים של מספר דירות מגורים המעוניין למכור את אחת הדירות שהוא רכש לאחר 1.1.2014, שכן לא תהיה רלוונטיות לשימוש בפטור משום שכל השבח שלו נוצר לאחת 1.1.2014 בגינו הוא ישלם שיעור מס שבח של 25%.
מתי הפטור החלקי של חישוב לינארי מוטב יהיה רלוונטי?
לפי הוראת החוק, נקבע כי מס השבח ישולם באופן יחסי רק בגין התקופה שלאחר 1.1.2014 (מועד השינוי) ועד ליום המכירה.
כלומר – כל השבח שנוצר עד ליום 1.1.2014 יהיה פטור ממס שבח לחלוטין!
חשוב להזכיר, כי תקרת הפטור ממס שבח עומדת החל מינואר 2023 על סך של 4,846,000 ש״ח. לפיכך, במקרה בו נמכרת דירת מגורים בסכום הגבוה מתקרת הפטור, ימוסה החלק היחסי לפי חישוב לינארי מוטב.
איך מתבצע חישוב מס לינארי מוטב?
לצורך תחשיב מס שבח בחישוב לינארי מוטב יש לחשב את מספר הימים מיום הרכישה ועד יום המעבר (1.1.2014) ואת מספר הימים מיום המעבר ועד יום המכירה.
שיעור המס שיחול על מספר הימים מיום הרכישה ועד יום המעבר – 0%
שיעור המס שיחול על מספר הימים מיום המעבר ועד יום הרכישה – 25%
לדוגמה:
- קרקע נרכשה ביום 1.1.1997 בסכום של 2 מיליון ש״ח.
- הקרקע נמכרה ביום 1.1.2019 בסכום של 6 מיליון ש״ח.
עלינו לבדוק מהם מניין הימים שבין יום הרכישה ועד יום המעבר ובין יום המעבר ליום המכירה. לאחר מכן יש לחשב את מספר הימים באחוזים כך שנוכל בסופו של דבר לבדוק מהו השבח שצריך להיות ממוסה בכל תקופה בהתאם לשיעור המס שלה (0% /25%).
למעשה, המשמעות של חישוב לינארי מוטב הוא שככל שמועד רכישת הדירה מוקדם יותר, כך סכום מס השבח לתשלום יהיה נמוך יותר, שהרי כל השבח עד 1.1.2014 נמחק.
חשוב לזכור, כי בכל מקרה מס השבח יוטל אך ורק על השבח (הרווח), ככל שקיים. כך שבמצב בו נמכרת דירת מגורים בסכום נמוך ממה שנרכשה, אז לא יהיה מס שבח לתשלום.
לאור מורכבותו של חוק מיסוי מקרקעין ובפרט של החישוב הלינארי המוטב, יש לשכור שירותיו של עורך דין מקרקעין בקיא בתחום תחשיב מס שבח, פטור ממס שבח דירה יחידה ועוד, שילווה אתכם לאורך כל התהליך.
דירות יוקרה – תקרת הפטור ממס שבח
חוק מיסוי מקרקעין קובע תקרת פטור, לפיה מעל סך של 4,846,000 (סכום זה מתעדכן אחת לשנה בהתאם לשינוי במדד המחירים לצרכן) ישולם ההפרש שבין שווי המכירה לסכום התקרה כאמור כמס של ״זכות אחרת״ בדירת מגורים מזכה החייבת במס.
בעצם הסכום מסך התמורה של הדירה הנמכרת עד לסך התקרה, ייכלל בזכאות לפטור ממס שבח דירה יחידה (בתנאי שהמוכר עמד ביתר תנאי הפטור), ואילו על ההפרש תהיה למוכר זכאות לחישוב מוטב של מס שבח לינארי, באופן יחסי על החלק שמעל תקרת הפטור.
האם פטור דירת מגורים יחידה בהתאם לתקרת הפטור מתייחס לדירה או למוכר?
לעניין זה יש להבחין בין שני מצבים:
- מכירה בפטור לפי סעיף 49 ב (5) – פטור דירת מגורים מזכה בהורשה
- מכירה בפטור לפי סעיף 49 ב (2) – פטור דירת מגורים מזכה יחידה
תקרת פטור של דירת מגורים מזכה בהורשה
לעניין מכירת דירת מגורים תוך שימוש בפטור של דירת מגורים מזכה בהורשה לפי סעיף 49 ב (5) יש להתייחס לפס״ד מירה אריאל נגד מדינת ישראל (ו״ע 44028-01-16 אריאל ואח׳ נ׳ מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב).
מדובר על שלושה יורשים שקיבלו דירת מגורים בירושה והחליטו למכור אותה בסך של 12.5 מיליון.
ביום הפטירה, היו המורישים בעלים של דירת מגורים אחת ולפיכך היורשים היו זכאים למכור את הדירה בפטור מס שבח לפי סעיף 49 ב (5) – דירת מגורים מזכה בהורשה.
שניים מתוך שלושת היורשים ביקשו ממנהל מיסוי מקרקעין להחיל את הפטור ממס שבח – דירת מגורים מזכה בהורשה, כך שהם יהיו פטורים מתשלום מס שבח.
מנהל מיסוי מקרקעין דחה את הבקשה בטענה שניתן להחיל את הפטור אך ורק עד גובה תקרת הפטור של דירות יוקרה, שאז עמדה על סך של 4.5 מיליון ש״ח. לטענת מנהל מיסוי מקרקעין, הפטור מתייחס לדירה כולה וזאת בניגוד לעמדת שני היורשים שטענו שהפטור עד לסך תקרת הפטור מגיע לכל אחד מהם באופן אישי.
חשוב לציין שלפי עמדת היורשים כל אחד מהם היה זכאי לפטור מלא ממס שבח משום שכל אחד מחזיק ב- 1/3 מהדירה שנמכרת ב12.5 מיליון, כך שבסופו של דבר כל אחד מהם לא מגיע לגובה תקרת הפטור שעומדת על 4.5 מיליון באותה עת.
לפי עמדת רשות המיסים הפטור ניתן לדירה כולה, כך שמתוך 12.5 מיליון רק 4.5 מיליון יהיו פטורים ובגין ההפרש ישולם מס השבח.
בפס״ד נקבע שהפטור הוא לדירה כולה ומתחלק בין כל היורשים, זאת, מהטעם שאילו היה המוריש מוכר את זכויותיו בדירה הייתה נקבעת לו תקרת פטור אחת לדירה בשלמותה. היורשים נכנסים לנעליו של המוריש, הן לעניין הפטור והן לעניין תקרת הפטור.
תקרת פטור דירת מגורים מזכה יחידה
לעניין מכירת דירת מגורים תוך שימוש בפטור של דירת מגורים מזכה יחידה לפי סעיף 49 ב (2) יש להתייחס לפס״ד גבע ואח׳ נגד מדינת ישראל (ו״ע 59018-11-21 גבע ואח׳ נ׳ מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב).
מדובר על שני בעלים במשותף של דירת מגורים בדירת יוקרה בתל אביב.
לכל אחד מהבעלים מחצית מהזכויות בדירה אשר תמורתה לעניין המכירה נקבעה על סך של 10 מיליון ש״ח.
המוכרים ביקשו ממנהל מיסוי מקרקעין להחיל עליהם פטור מס שבח של דירת מגורים מזכה יחידה כאשר בגין החלק שמיוחס לכל אחד מהמוכרים (50%) התבקש פטור על מלוא גובה סכום התקרה שעמד באותה עת על סך 4,522,000 ש״ח.
מנהל מיסוי מקרקעין דחה את בקשתם בטענה שתקרת הפטור היא לדירה ולא למוכר ולכן כל אחד מהם זכאי לתקרת הפטור בהתאם לחלקו היחסי בדירת המגורים הנמכרת.
בפס״ד נקבע שבניגוד לשימוש בפטור של מכירת דירת מגורים מזכה בהורשה שם נקבע שהפטור עד גובה התקרה הוא לדירה ולא למוכר, כאן הפטור עד גובה התקרה יינתן לכל אחד מהמוכרים, זאת משום שנעשה שימוש בפטור אישי לכל אחד מהם.
בסופו של דבר הערר של המוכרים התקבל משום שלא נמצא עיגון משפטי מבוסס לשיטתה של רשות המיסים.
פטור מס שבח – העברה ללא תמורה
ישנם מקרים רבים בהם מבוצעות עסקאות של העברה ללא תמורה בין קרובים. בהתאם לסעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין, העברה ללא תמורה (במתנה) ״מיחיד לקרובו״ תהיה פטורה ממס שבח.
חשוב לדעת – פטור לפי סעיף זה חל על כל זכות במקרקעין ולא רק על דירות מגורים (משרדים, מבני תעשייה, קרקעות ועוד).
דרך עסקאות מתנה ניתן לבצע תכנוני מס אפקטיביים וחוקיים לגמרי אשר עשויים להוביל לחיסכון משמעותי במיסים.
למעשה, לא מדובר בפטור של ממש ממס שבח, אלא על דחיית מס.
ההסבר לכך הוא שמקבל המתנה בעצם נכנס לנעליו של נותן המתנה לגבי שווי ומועד הרכישה.
למי ניתן לבצע העברה ללא תמורה בפטור מס שבח?
- העברה לבן זוג.
- העברה להורה, הורי הורה, צאצא, צאצאי בן-זוג ובני-זוגם של כל אחד מאלה.
- העברה לאח או אחות לגבי זכות שקיבלו מהורה או מהורי הורה בלא תמורה או בירושה.
תקופת צינון של מקבל מתנה בעברה ללא תמורה
מוכר שקיבל את דירה בהעברה ללא תמורה ומעוניין למכור אותה בפטור מס שבח צריך להמתין ״תקופת צינון״ בטרם ימכור את הדירה.
זוהי הגבלה שתכליתה למנוע העברות מלאכותיות בין קרובים לצורך תכנוני מס שאינם לגיטימיים.
דמיינו למשל הורה שיש בבעלותו מספר דירות מגורים ולכן הוא אינו זכאי למכור אותן בפטור מס שבח. אותו הורה מחליט להעביר דירת מגורים מסוימת לאחד מילדיו אשר אין בבעלותו דירת מגורים נוספת, זאת על מנת שימכור במקומו את הדירה בפטור מס שבח לפי פטור של דירה מגורים יחידה מזכה.
כדי למנוע מצב זה, נקבעה בחוק מיסוי מקרקעין ״תקופת הצינון״ שתחול על מקבל המתנה, במהלכן הוא לא יוכל למכור את הדירה בפטור של דירת מגורים יחידה מזכה. זוהי בעצם הגבלה שבאמצעותה יצומצמו באופן משמעותי העברות מלאכותיות בין בני משפחה.
מתי מקבל המתנה יוכל למכור את הדירה בפטור מס שבח?
מוכר שקיבל את דירה בהעברה ללא תמורה ומעוניין למכור אותה בפטור מס שבח צריך להמתין ״תקופת צינון״ בטרם ימכור את הדירה.
זוהי הגבלה שתכליתה למנוע העברות מלאכותיות בין קרובים לצורך תכנוני מס שאינם לגיטימיים.
דמיינו למשל הורה שיש בבעלותו מספר דירות מגורים ולכן הוא אינו זכאי למכור אותן בפטור מס שבח. אותו הורה מחליט להעביר דירת מגורים מסוימת לאחד מילדיו אשר אין בבעלותו דירת מגורים נוספת, זאת על מנת שימכור במקומו את הדירה בפטור מס שבח לפי פטור של דירה מגורים יחידה מזכה.
כדי למנוע מצב זה, נקבעה בחוק מיסוי מקרקעין ״תקופת הצינון״ שתחול על מקבל המתנה, במהלכן הוא לא יוכל למכור את הדירה בפטור של דירת מגורים יחידה מזכה. זוהי בעצם הגבלה שבאמצעותה יצומצמו באופן משמעותי העברות מלאכותיות בין בני משפחה.
פחת – דירות מגורים
פחת הוא בעצם אחד המרכיבים שישפיעו על שווי הרכישה של דירת המגורים. אם הניכויים למשל (שכר טרחת עורך דין, עמלת תיווך וכדומה) מעלים את שווי הרכישה וכתוצאה מכך מקטינים את השבח והמס לתשלום, אז הפחת עושה בדיוק ההפך – הוא מעשה מקטין את שווי הרכישה, מגדיל את השבח וכתוצאה מכך את מס השבח לתשלום.
בקיצור – הפחת הוא האויב במיסוי מקרקעין.
מתי חישוב פחת רלוונטי?
במקרים בהם נמכרת דירת מגורים שאינה פטורה ממס שבח, המוכר יידרש להצהיר האם דירת המגורים הנמכרת הושכרה לאורך השנים.
אם התשובה חיובית, הפחת יהיה רלוונטי. הסיבה לכך היא שרשות המיסים מניחה שאם דירת המגורים הניבה הכנסה לאורך השנים כתוצאה מעצם היותה מושכרת, אז ככל הנראה נדרש גם פחת.
לפיכך, לא ניתן להנות מהפחת פעמיים- גם במס הכנסה וגם במיסוי מקרקעין. כלומר, אם נטען בפני מס הכנסה ששווי הנכס נמוך יותר אז צריכה להיות התאמה גם בעת מכירתו מול מיסוי מקרקעין.
איך הפחת יבוא לידי ביטוי בתחשיב מס שבח?
אם דירת מגורים הושכרה במהלך השנים שהמוכר החזיק בה, נשאלת השאלה באיזה מסלול בחר המוכר במס הכנסה:
- מסלול ראשון (פטור ממס) – אם סך ההכנסות משכר דירה בחודש לא עולות על 5,471 (נכון לשנת 2023).
- מסלול שני – 10% מס מסך ההכנסות משכר דירה בחודש.
- מסלול שלישי – מסלול מס מלא במסגרתו ישלם המשכיר מס לפי מדרגות המס על הכנסות שאינן מיגיעה אישית. במסלול זה ניתן להזדכות על הוצאות מותרות בגין הדירה המושכרת.
לפיכך, ברוב המקרים ניתן להניח שהמוכר השתמש במסלול הפטור משום שלא עבר את הסך הקבוע בחוק.
בהתאם לתוספת מס׳ 1 להוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2007 נקבע כי
נישום שבחר במסלול הפטור לעניין השכירות לאורך השנים, בעת מכירת הדירה יחושב השבח מיום 27.2.2007.
בנוסף, יוקטן שווי הרכישה בסך השווה לסכום הפחת שנצבר מיום 27.2.2007 או מיום רכישת הדירה, לפי המאוחר.
חשוב להכיר – ת”צ 42666-01-20 חן נ’ רשות המיסים:
אושרה בקשה לאישור תובענה ייצוגית במסגרתה עלתה השאלה האם לצורך חישוב מס שבח על מכירה של דירת מגורים, אשר הושכרה בפטור מלא ממס הכנסה ולא נוכה בגינה פחת, יש לנכות פחת משווי הרכישה בעת המכירה והדיווח למיסוי מקרקעין.
דוגמה לחישוב פחת לצורכי מס שבח:
דירת מגורים נרכשה ב- 500,000 ₪, הושכרה למגורים כך שדמי השכירות היו פטורים ממס הכנסה.
כעבור 5 שנים החליט בעל הדירה למכור אותה ב- 1,000,000 ₪. במצב דברים רגיל השבח שצמח הינו 500,000, אך יש לנכות משווי הרכישה את הפחת – 5 שנות שכירות כפול 500,000 ₪ (שווי הרכישה) כפול 2%= 50,000 – זה הפחת ואותו יש להחסיר משווי הרכישה.
למעשה, לאחר חישוב הפחת, שווי הרכישה יעמוד על 450,000 ₪ וכתוצאה מכך השבח יהיה 550,000 במקום 500,000. זכרו- ככל שהשבח גדול יותר כך המס גבוה יותר.
הדיווח למיסוי מקרקעין
בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין על המוכר להגיש דיווח על העסקה בתוך 30 ימים מיום המכירה.
ראשית, על המוכר (באמצעות עורך הדין שמייצג אותו) להגיש הצהרה על המכירה.
יצוין כי ישנה חובה להגיש את ההצהרה באופן מקוון על ידי עורך הדין ומי שאינו מיוצג יכול להגיש את הדיווח בעצמו באופן מקוון במשרדי מיסוי מקרקעין.
חשוב לדעת – אי הגשת ההצהרה במועד הקבוע בחוק יגרור הטלת קנסות.
ההצהרה על העסקה תכלול את הפרטים הבאים:
- פרטים אישיים של המוכר והרוכש (שמות הצדדים, מספרי זהות, כתובות מגורים, סטטוס משפחתי וכדומה).
- פרטי הזכות הנמכרת (האם מדובר על בעלות חכירה).
- פרטי הדירה הנמכרת (קומה, דירה, מספר חדרים, שטח כולל לפי נסח טאבו ושטח כולל לפי ארנונה, מספרי גוש וחלקה וכדומה).
- פרטים של החלק הנמכר.
- פרטים של יום ושווי רכישת הדירה (כלומר בכמה נרכשה הדירה ומתי היא נרכשה).
- פרטי עורכי הדין המייצגים ועוד.
בנוסף, יש לצרף להצהרה ״שומה עצמית״- זהו מעין חישוב עצמי של המוכר בקשר למס השבח שיוטל עליו (ככל שלא יהיה זכאי לפטור).
השומה העצמית תכלול, בין היתר, את הניכויים שיבקש המוכר להכליל בחישוב כמו שכר טרחת עורך דין במכירה וברכישה, עמלת תיווך, הוצאות להשבחת הנכס, שכר טרחה של מודד או שמאי וכדומה.
לדיווח למיסוי מקרקעין יש לצרף את המסמכים הבאים:
- העתק של חוזה מכר.
- טופס הצהרה על נכונות פרטים.
- מסמכים רלוונטיים לפטור המבוקש.
- בקשה להקטנת מקדמה.
- שומה עצמית.
- אסמכתאות בגין הניכויים המבושים.
- ת״ז של הצדדים.
- צילון ארנונה.
- נסח טאבו ועוד.
מקדמת מס שבח
לפי חוק מיסוי מקרקעין אמנם החובה לתשלום מס שבח חלה על המוכר (ככל שהוא לא זכאי לפטור) אך לפי סעיף 15 לחוק, מוטלת על הרוכש החובה להעביר למיסוי מקרקעין תשלום מקדמה על חשבון מה השבח שחב בו המוכר.
גובה המקדמה נגזר משווי העסקה באופן הבא:
- במכירת זכות במקרקעין שיום הרכישה שלה הוא לפני 7 בנובמבר 2001 – 15% מהתמורה.
- במכירת זכות במקרקעין שיום הרכישה שלה מיום 7 בנובמבר 2001 ואילך – 7.5% מהתמורה.
- במכירת זכות במקרקעין בידי חבר בני-אדם – 7.5% מהתמורה.
יש לציין, כי מיסוי מקרקעין רואה את סכום המקדמה המשולם על ידי הרוכש כאילו ששולם על ידי המוכר על חשבון מס השבח שהוא חב בו.
המועד הקבוע בחוק להעברת המקדמה הוא כשהרוכש העביר 40% מהתמורה למוכר וברכישת דירה חדשה מקבלן מיד לאחר העברת 80% מהתמורה, אלא אם המוכר הציג אישור לפי סעיף 50 הקובע כי מכירת זכות במקרקעין שהרווח ממנה נתון לשומה לפי פקודת מס הכנסה תהיה פטורה מתשלום מס שבח.
תשומת ליבכם, כי ישנם מצבים בהם המוכר יבקש להקטין את המקדמה. בדרך כלל זה יהיה רלוונטי למצבים שהשומה העצמית קטנה יותר מהמקדמה ולפיכך מבוקשת ההקטנה.
ליווי משפטי של עורך דין מקרקעין עידן גבאי בחישוב מס שבח, פטור מס שבח, פטור ממס שבח דירה יחידה ועוד
עורך דין מקרקעין עידן גבאי מומחה בהיבטי מיסוי מקרקעין ובפרט בכל הקשור לתכנון מס שבח וליווי בעסקאות מכר, עריכות שומות עצמיות והחזרי מס שבח.
עורך דין עידן גבאי מלווה את קהל הלקוחות ומפחית עבורם למינימום שניתן את מס השבח לתשלום, זאת כדי לוודא שכל לקוח ולקוח משלם מס אמת ולא חלילה מעבר למה שהוא צריך.
במקרים מורכבים, העסקאות מלוות על ידי רואה חשבון מומחה בהיבטי מיסוי מקרקעין.
לקוחות יקרים,
מדריך זה נכתב במטרה לסייע לכם להבין מהו מס שבח, כיצד הוא מחושב, מהן האלטרנטיבות שלכם להפחית אותו למינימום שניתן או להשתמש בפטורים שהחוק מקנה בצורה נכונה.
אם אתם זקוקים לייעוץ, הכוונה או ליווי משפטי מקיף וצמוד, אני מזמין אתכם לשוחח איתי.
אשמח ללוות אתכם באופן אישי!
ליצירת קשר: 054-5433735
